В Государственную Думу был внесён законопроект от 29.09.2025 № 1026190-8 (далее — Законопроект), который предусматривает повышение стандартной ставки НДС до 22% начиная с 1 января 2026 года (см. пп. «б» п. 7 ст. 2, п. 6 ст. 13 Законопроекта). При этом для некоторых категорий товаров сохранится пониженная ставка 10%.

В документе нет специальных переходных положений, регламентирующих вопросы применения новой ставки НДС — пояснения от профильных ведомств также пока не опубликованы. По аналогии с переходом на ставку 20% в 2019 году, вероятно, будут действовать те же принципы (см. письмо ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@).

Общие положения по НДС

Согласно Законопроекту, ставка 22% будет применяться ко всем товарам, работам, услугам и имущественным правам, если их отгрузка, выполнение, оказание или передача произойдет после 1 января 2026 года.

Не предусмотрено исключение для объектов, реализуемых по договорам, заключённым до 01.01.2026, включая те, которые переходят на 2026 год и далее. Таким образом, НДС по ставке 22% применяется ко всем операциям после указанной даты, независимо от условий и даты подписания договоров: ставка определяется по состоянию на момент формирования налоговой базы.

Критерий для определения налоговой базы по НДС — это наиболее ранняя из двух дат: дата отгрузки либо момент поступления предоплаты, включая частичную (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Пример: если предоплата поступила в 2025 году, продавец рассчитывает НДС по ставке 20/120. Если отгрузка затем осуществляется в 2026 году, применяется ставка 22%. При этом к вычету принимается НДС с предоплаты, рассчитанный по ставке 20/120.

Отгрузка в 2025 году, оплата — в 2026 году

В ситуации, когда товар был отгружен в 2025 году, а оплата поступила в 2026 году, база для НДС формируется на дату отгрузки — то есть в 2025 году. Продавец начисляет налог и покупатель принимает его к вычету по ставке 20%. Пересчёт базы после получения оплаты в 2026 году не требуется. Таким образом, увеличение ставки с 2026 года не влияет на налоговые обязательства по такой сделке, поэтому сторонам сделки выгодно завершить операции до конца 2025 года.

Предоплата в 2025 году, отгрузка — в 2026 году

Если продавец получил аванс в 2025 году, а поставка товара произойдёт в 2026 году, база по НДС считается дважды: в момент получения аванса и при отгрузке.

• При получении 100% предоплаты в 2025 году НДС рассчитывается по ставке 20/120; эта сумма принимается к вычету при отгрузке в 2026 году, когда для расчёта базы применяется уже ставка 22%.

• Если аванс был частичным, то НДС с аванса начисляется по ставке 20/120, а по отгрузке в 2026 году — по новой ставке 22%. К вычету принимается только часть НДС, исчисленная по старой ставке.

Таким образом, итоговая сумма НДС, подлежащая уплате, увеличивается. Этот рост можно компенсировать путём дополнительного соглашения между сторонами или оформлением новых договоров с актуальной ставкой. Возможен вариант расторжения старого договора и заключения нового с учётом ставки 22%.

Оформление счетов-фактур при доплатах

Если покупатель переводит продавцу доплату в размере 2%:

• Если перечисление происходит до 31.12.2025, эта доплата трактуется как увеличение предоплаты. В такой ситуации продавцу следует начислить НДС по ставке 20/120 и оформить отдельный авансовый счёт-фактуру.

• Согласно ранее действовавшим рекомендациям ФНС (см. письмо от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@), рекомендуется выставлять корректировочный счёт-фактуру, в котором отражается изменение стоимости товара.

• Если сумма перечисляется с 1 января 2026 года, она рассматривается как доплата к НДС, на неё оформляется корректировочный счёт-фактура, а на момент отгрузки применяется ставка 22%. Такой НДС может быть принят к вычету на основании корректировочной документации.

Корректировка стоимости товаров, отгруженных до 2026 года

В случае изменения стоимости товаров, отгруженных до 01.01.2026, применима та ставка, которая действовала на момент отгрузки — то есть 20%. В графе 7 корректировочного счета-фактуры также указывается ставка 20%, как и в исходном счёте-фактуре.

Если в 2026 году требуется внести исправления в счёт-фактуру на отгрузки 2025 года и ранее, ставка остаётся 20%.

Возврат товаров в 2026 году

При возврате товаров после 01.01.2026 продавец выставляет корректировочный счет-фактуру на стоимость возвращаемых товаров. Для покупателя это означает, что доплачивать разницу в 2% при возврате качественных товаров (закупленных до 2026 года) не потребуется: возврат осуществляется по цене покупки.

Особенности для налоговых агентов

Повышение ставки затрагивает и налоговых агентов по НДС, которые в переходный период действуют по тем же правилам, что и основные налогоплательщики (см. выше). К ним относятся:

• организации и ИП, приобретающие металлолом и сырые шкуры животных у плательщиков НДС;

• те, кто участвует в расчетах по договорам поручения, комиссии или агентским договорам при реализации товаров иностранными лицами, не зарегистрированными в РФ;

• те, кто реализует конфискованное имущество и другие объекты из п. 4 ст. 161 НК РФ.

Отдельные категории налоговых агентов применяют специальные правила:

• организации и ИП, приобретающие у иностранных продавцов, не состоящих на учете в российских налоговых органах, товары и услуги, реализуемые в РФ;

• арендаторы/покупатели государственного, муниципального имущества, объектов субъектов РФ, описанных в п. 3 ст. 161 НК РФ.

Эти налоговые агенты формируют базу по НДС по наиболее ранней дате (п. 1 ст. 167 НК РФ):

• дате оплаты товаров, работ, услуг;

• или дате перечисления аванса.

Соответственно, если аванс уплачен до конца 2025 года, а отгрузка будет сделана в 2026 году — НДС на дату предоплаты начисляется по ставке 20/120. После этого пересчёт не требуется.

Если же товары отгружены или услуги оказаны в 2025 году, а оплата поступила в 2026 году, НДС также рассчитывается по ставке 20/120. Это связано с тем, что ставка 22% из Законопроекта применяется только к операциям с датой отгрузки/оказания/передачи с 01.01.2026. Аналогичные разъяснения ранее давала налоговая служба при смене ставки с 18% на 20%.